I. Introdução

O presente trabalho tem como escopo o estudo da natureza dos valores pagos a título de assistência médica pelas empresas aos seus empregados e o papel destas empresas como colaboradoras do Estado na concretização do direito à saúde, previsto na Constituição Federal.

O assunto é relevante e sempre foi objeto de debates: se por um lado a Lei da Previdência prevê a possibilidade do setor privado conceder assistências médica e odontológica, sem ônus subsequentes, desafogando o Estado em sua função de proporcionar ao cidadão direitos básicos, como no caso o direito à saúde, por outro, empresas que concedem o benefício sujeitam-se a uma interpretação restritiva da legislação por parte do Fisco e são autuadas a recolherem as contribuições previdenciárias sobre os valores dispendidos ao oferecerem mais de uma modalidade de plano de saúde aos seus empregados.

Para resolver a celeuma, historicamente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), restrito aos ditames da Lei da Previdência Social, anulava as autuações sob a assertiva de que a abrangência total da cobertura aos empregados e dirigentes contida na lei1 exprimia a ideia de extensão do benefício a todos os empregados e dirigentes, não impondo igualdade de coberturas.

Entretanto, no de 2016 a Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF modificou seu entendimento ao manter a incidência das contribuições previdenciárias sobre valores pagos em assistência médica.

Naquele caso, a Câmara Superior do CARF considerou como salário o benefício concedido ao não vislumbrar a homogeneidade a todos os empregados e dirigentes da empresa:

"ASSISTÊNCIA À SAÚDE. DIVERSIDADE DE PLANOS E COBERTURAS.

Os valores relativos a assistência médica integram o salário de contribuição, quando os planos e as coberturas não são igualitários para todos os segurados."2

Além de considerar como salário valores que não são pagos sobre a contraprestação do trabalho, o entendimento proferido encontrava-se na contramão da intenção da Constituição Federal que assegura o direito à saúde, previdência e assistência social e parágrafo 9º da lei 8.212/91, com redação dada pela lei 9.528, de 10.12.97, que prevê a isenção das contribuições previdenciárias sobre valores pagos pelas empresas em assistência médica aos empregados e dirigentes, desde que extensíveis para todos, vejamos:

"Art. 28.: (...)

§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (...)

q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa;"

No mês de julho de 2017, a Segunda Câmara da 1ª Turma Ordinária do CARF enfrentou a matéria e, em oposição à Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, declarou que a lei 9.528 de 1997 não pretendeu exigir que a cobertura da assistência médica fosse homogênea ou equivalente para todos os embargados e dirigentes da empresa, apenas extensiva, e assim decidiu:

"PLANO DE SAÚDE. ABRANGÊNCIA A TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES DA EMPRESA. DESNECESSIDADE DE PREVISÃO DE COBERTURA IGUAL E HOMOGÊNEA PARA TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES.

O valor pago por assistência médica prestada por plano de saúde, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa, não integra o salário de contribuição, ainda que os serviços sejam prestados por mais de um plano ou que os riscos acobertados e as comodidades do plano sejam diferenciados por grupos de trabalhadores. (...) - Não incidência tributária"3

O resgate pelo CARF do sobredito entendimento foi muito bem recebido pelas empresas que, ao longo dos últimos anos, intensificaram políticas de bem estar direcionadas aos seus empregados, todavia, encontravam-se desestimuladas a contratarem planos de saúde ante as retaliações sofridas pela fiscalização.

Longe de uma consolidação jurisprudencial, a almejada segurança mantenedora das benesses pelas empresas somente mostrou-se efetiva com a promulgação da recente lei 13.467/17, denominada "Lei da Reforma Trabalhista" que, dentre as diversas alterações, nos termos do §5º do artigo 458 da CLT e artigo 28, parágrafo 9º da lei 8.212/91, retira a exigência de que as assistências médica ou odontológica sejam "extensivas a todos".

Diante do cenário acima a seguinte indagação se faz necessária: o Fisco manterá autuações considerando "salário indireto" valores pagos pelas empresas por coberturas de assistência médica ou odontológicas homogenias e não extensíveis a todos os empregados e coberturas não homogêneas e extensíveis a todos os empregados?

Em que pese factível a manutenção das autuações, entendemos que qualquer retaliação por parte do Fisco, inclusive de período pretérito à reforma trabalhista será um verdadeiro desacerto.

E para melhor entendimento sobre a intenção do legislador será analisada a incidência das contribuições previdenciárias sobre as assistências médica ou odontológica, os requisitos da legitimidade da isenção e o contexto histórico e funcional desta política social que visou atribuir às empresas a função Estatal de fomento à saúde e de uma forma descritiva e documental.

II. A saúde como dever do Estado

A inserção da concepção de seguridade social no Brasil deu-se no ano de 1543, quando Braz Cubas criou um plano de pensão para empregados da Santa Casa de Santos4, desde então, diversos e esparsos foram os movimentos e regulamentações na área de assistência social.

Por inexistir até então um tratamento constitucional específico para a saúde, sua tratativa como direito subjetivo foi uma revolução, pois, historicamente, o Estado garantia o atendimento apenas aos indivíduos que possuíssem trabalho formal, entenda-se, carteira de trabalho assinada e que estavam em dia com o recolhimento da Previdência Social, aos demais, cabia procura às Santas Casas de Misericórdia ou, ao atendimento pelos serviços privados, por meio de pagamento5.

Tratado como "direito de luta, onde as garantias existentes são decorrência das conquistas dos movimentos sociais"6, apenas na promulgação da Constituição Federal de 1988, o direito da seguridade social foi conjeturado para tornar-se um verdadeiro "conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, previdência e assistência social", nos termos do artigo 194 da Carta Magna.

Daí surgiu a responsabilidade do Estado pela promoção da saúde e da proteção ao cidadão, gratuitamente, não mais importando ser o cidadão contribuinte ou não da previdência social7.

Com ressalvas à previsão da universalidade, aplicada somente às áreas da saúde e assistência social8, os objetivos previstos tratam-se de verdadeiros princípios basilares do sistema social que, ao serem contextualizados na Carga Magna de 1988 atribuíram-lhe os títulos de "Constituição Social"9 e "Constituição Cidadã"10.

Ao encontro deste cenário e sob a assertiva de que a seguridade social deve ser financiada por toda a sociedade, nos termos do artigo 195 da C.F., o legislador tratou de promulgar no campo da Saúde a lei 8.080/90, que institucionalizou o Sistema Único de Saúde, o SUS, e no campo da Previdência Social as leis 8.212 e 8.213, ambas de 24/7/91, que renderam o Plano de Organização e Custeio da Seguridade Social e o Plano de Benefícios da Previdência Social, respectivamente.

Por último, foi introduzida no ordenamento a lei 8.742, de 7/12/93, que tratou da Lei Orgânica de Assistência Social – LOAS.

Especificamente com relação ao SUS foi conferida a função de garantir que o ente federado fornecesse os meios necessários para que o cidadão gozasse do direito à saúde plena, por meio de propostas sistematizadas em planos, programas e projetos visando o acesso universal e igualitário das ações e serviços de promoção, proteção e recuperação da saúde.

Muito embora a barreira jurídica da universalização do direito à saúde tenha sido eliminada por meio da Constituição de 1988 e lei 8.080/90, o país sempre esteve longe da superação das barreiras econômicas sociais e culturais para garantir a universalização do acesso à saúde.

Buscando soluções para a crise de financiamento do sistema de saúde foi criada a Contribuição Provisória sobre Movimentações Financeiras (CPMF), no ano de 199611, todavia, parte dos recursos dela provenientes foram direcionados a cobrirem outras receitas da União, de forma a não haver alterações significativas no sistema de financiamento à saúde.

Somente no ano 2000, com alteração trazida pela EC 29, o art. 34 da Constituição Federal atribuiu à saúde status de política pública, prevendo, expressamente, o repasse de investimentos de percentuais mínimos de recursos pelos Entes Públicos, para a manutenção das ações e serviços públicos de saúde12.

A regulamentação da EC 29 ocorreu quase 12 (doze) anos depois, por meio da promulgação da LC 141, que em seu Capítulo III, artigo 5º e ss., passou a exigir obrigatoriedade da aplicação de percentuais mínimos destinados à saúde pelos entes públicos: a União, o valor do ano anterior acrescido da variação do PIB, os Estados e o Distrito Federal, o percentual de 12% (doze por cento) da arrecadação dos seus impostos e os Municípios, o percentual de 15% (quinze por cento) da arrecadação dos seus impostos.

Todavia, estes recursos nunca foram suficientes e sobre a regulamentação da Emenda Constitucional 2913, o Conselho Nacional de Saúde assim se manifestou:

"Um dos principais problemas enfrentados pelo Sistema Único de Saúde - SUS a partir de sua criação pela Constituição Federal de 1988 (CF-88) refere-se à natureza instável do seu processo de financiamento. A curta vigência da norma constitucional prevendo a alocação mínima de 30% do Orçamento da Seguridade Social para a saúde, os empréstimos junto ao Fundo de Amparo ao Trabalhador - FAT e a criação da CPMF (e a consequente redução de outras fontes) são exemplos da instabilidade e da insuficiência de recursos que caracterizam o financiamento do setor, inviabilizando o adequado cumprimento da norma constitucional."

Em suma, não obstante o SUS ser concebido como um mecanismo da realização do ideal de saúde previsto na Constituição Federal sua função foi relativizada14.

Assim, o que temos atualmente é o pleno acesso à saúde diretamente ligado recurso financeiro individual, ou seja, quanto maior o poder aquisitivo da pessoa, melhores são suas condições de atendimento na área da saúde e, para aqueles cidadãos sem condições financeiras de custearem um plano de saúde privado, resta o socorro ao sistema de saúde – precário - oferecido pelo Estado.

Este panorama é refletido em números: ao ser consultado pelo G1 no ano de 201615, o IBGE apontou que em 2013 o número de brasileiros com planos de saúde atingiu 28% da população do país.

Enquanto países que primam pela universalidade do acesso à saúde apresentam gasto público neste setor equivalente a 70% do total, no Brasil – que aspira o mesmo princípio – seu setor púbico arca apenas com 43,7% dos custos com a saúde, enquanto os outros 56,3% recaem sobre as famílias e as empresas, destacou o IBGE ao G1 em outro artigo16.

Como se vê as fontes de financiamento privadas superam as públicas no que diz respeito à saúde, sendo certo que este cenário advém de políticas criadas desde a entrada em vigor da Constituição Federal de 1988, como no caso a renúncia fiscal, o aporte direto de recursos do Tesouro aos planos de saúde de servidores e à própria Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), as isenções fiscais que tornam os planos mais baratos e atrativos para os empregados formais, além das deduções fiscais permitidas às organizações filantrópicas, que comercializam planos próprios de saúde e se integram à rede suplementar.

Assim, interpretações restritivas da norma vão na contramão do Estado que sempre favoreceu a expansão e fortalecimento do setor privado na prestação do acesso à saúde.

A despeito de todos os esforços (e fracassos) da universalização da saúde brasileira que levou as empresas cada vez a auxiliarem não apenas o Estado como também seus colaboradores ao acesso à saúde, passaremos a discorrer o reflexo deste cenário na Previdência Social como fomentadora do financiamento da seguridade prevista na Constituição Federal e empregada pelo legislador quando da instituição da lei 8.212, de 24 de julho de 1991.

III. Do papel da Previdência Social e da não incidência das contribuições previdenciárias sobre valores pagos em assistências médica ou odontológica

A previdência social foi organizada sob forma de regime geral, prevendo a cobertura de todos os trabalhadores, vinculados à Consolidação das Leis do Trabalho, a CLT, portanto, não estão contemplados os servidores públicos que detém regimes próprios de previdência.

De caráter contributivo e filiação obrigatória, a Previdência Social tem como objetivo a proteção dos eventos previstos no art. 201 da Constituição Federal, quais sejam: doença, invalidez, morte, idade, reclusão, proteção à maternidade, proteção contra desemprego involuntário, encargos familiares e acidente do trabalho.

Estabelece o art. 195, caput, da Constituição Federal, que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, estados, Distrito Federal e municípios e da arrecadação das contribuições sociais, trazendo ainda um rol de fontes de custeio e bases de cálculo sobre as quais incidirão as contribuições sociais.

Assim, uma das fontes de custeio da seguridade está na Contribuição Previdenciária, prevista no art. 195, inciso I, alínea "a", da Constituição Federal que tem como base de cálculo o total da remuneração paga aos trabalhadores.

Essa contribuição, está disciplinada pela lei 8.212, de 24 de julho de 1991 e incide sobre o total da remuneração paga ao empregado em retribuição ao trabalho.

Assim, tanto pelas disposições constitucionais quanto pelas infraconstitucionais, a contribuição previdenciária incidirá, apenas e exclusivamente, sobre o total da remuneração paga aos empregados em retribuição ao trabalho.

E, para afastar qualquer possibilidade da incidência de contribuições sobre valores que efetivamente não de verbas salariais foi promulgada a lei 9.528/97.

A referida Lei introduziu o § 9º e alíneas ao artigo 28 da lei 8.212/17 apontando pagamentos realizados em folha de salários que não fazem parte do salário-de-contribuição para os fins de incidência dos encargos previdenciários.

Dentre eles, na alínea "q", já mencionada neste estudo, destaca-se "o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hospitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa;"

Veja que a Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional em 2/12/97, o legislador aponta ser necessária a alteração do artigo 28 da lei 8.212/91 "para melhor caracterizar o salário-de-contribuição, identificando, detalhadamente, as parcelas que o integral e as que não sofrem incidência de contribuições previdenciárias possibilitando maior segurança ao contribuinte nessa obrigação que ora se lhe pretende imputar, além de reunir num só ato legal diversas disposições esparsas em várias leis. Por outro lado, é antecipada, no âmbito da Previdência Social, a alteração do conceito de remuneração, para fins de incidência de contribuição previdenciária visando à unificação com o Fundo de Garantia do Tempo de serviço – FGTS, que, em breve, dar-se-á na área trabalhista."

Fato seguinte, foi promulgada a lei 10.243/01 que incluiu o inciso IV, § 2º no artigo 458 da CLT prevendo estar fora da remuneração do empregado "a assistência médica, hospitalar e odontológica, prestada diretamente ou mediante seguro-saúde."

E, com relação ao referido dispositivo legal, a exposição de motivos publicada no Diário Oficial da Câmara dos Deputados do dia 1/7/00 não deixa dúvidas sobre a finalidade da previsão contida no artigo 458 que "dispõe sobre o salário in natura para determinar que os benefícios, concedidos pelo empregador, relativos a educação, transporte, assistência médica, hospitalar e odontológica, seguros de vida e de acidente pessoais e previdência provada não integram o salário. A carência de serviços e benefícios sociais indica a conveniência de estimular asa empresas a concederem venefícios que proporcionem aos trabalhadores maior segurança e satisfação, sem ônus subsequente de outra natureza. A Proposta atende a essas expectativas desvinculando tais benefícios do salário."

Em que pese a Exposição de Motivos das Leis não ter "valor jurídico-normativo"17 é uma ferramenta importante de interpretação que, no caso em estudo, tem o escopo de aclarar a intenção do Poder Executivo em delegar à iniciativa privada a possibilidade de concessão dos benefícios a seus empregados sem que isso possa ser considerado como salário, ante a reconhecida carência dos serviços sociais a serem prestados pelo Estado.

Assim, a alteração promovida pela reforma trabalhista, por meio da lei 13.467/17, que retirou a exigência de que as assistências médica ou odontológica sejam "extensivas a todos" do conteúdo da alínea "q" do artigo 28, parágrafo 9º da lei 8.212/91, ratifica os ideais pretendidos pelo legislador desde a edição da lei 9.528/97, de universalização da saúde brasileira, por meio de recursos do poder público bem como do setor privado.

Portanto, não são passíveis de autuações os pagamentos realizados a título de assistências médica ou odontológica a título de coberturas homogenias ou não, extensíveis ou não a todos os empregados e dirigentes, a partir de julho de 2017.

Para o período anterior à reforma trabalhista, portanto, antes de julho de 2017, somente seriam factíveis autuações, consequentemente, a incidência de contribuições previdenciárias sobre os pagamentos de assistências médica ou odontológica, homogenias ou não, quando não vislumbrado a extensão a todos os empregados e dirigentes, todavia, defensáveis, diante da primazia do direito ao acesso à saúde para todos os cidadãos, demonstrada no presente artigo.

__________


1 Lei 8.212/91, artigo 28, § 9º, alínea "q".

2 Processo 10860.720741/2011-03, acórdão 9202-003.846, 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), Sessão de 9 de março de 2016.

3 Processo plano de sa, acórdão 2201-003.736, 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), Sessão de 4 de julho de 2017.

4 Fonte: Clique aqui. História da Previdência. Acesso em 28/6/16.

5 Fonte: Clique aqui. SUS democratiza o acesso do cidadão aos serviços de saúde, acesso em 27.6.16.

6 VIANNA, João Ernesto Aragonés. Curso de Direito previdenciário. 7. Ed. – São Paulo: Atlas, 2014. Pág. 25

7 Ao encontro deste ideal, o Supremo Tribunal Federal (STF), manifestou-se por meio do RE 267.612/RS, DJU 23/8/2000, de relatoria do Ministro Celso de Mello.

8 Na área da previdência social somente quem contribui com o sistema é mantido, denominado "segurado", portanto a universalidade não é uma máxima nesta área.

9 A expressão "constituição social" foi empregada por Dárcio Guimarães de Andrade em sua obra "Cláusulas Pétreas". Fonte: Clique aqui. Acesso em 28/6/16.

10 A expressão "constituição cidadão" foi empregada por João Ernesto Aragonés Vianna em sua obra "Curso de Direito previdenciário". 7. Ed. – São Paulo: Atlas, 2014. Pág. 14

11 A lei 9.311 de 1996, instituiu a Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – CPMF.

12 "Art. 34. A União não intervirá nos Estados nem no Distrito Federal, exceto para: (...)

VII - assegurar a observância dos seguintes princípios constitucionais: (...)

e) aplicação do mínimo exigido da receita resultante de impostos estaduais, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino e nas ações e serviços públicos de saúde."

13 Fonte: Clique aqui. Acesso em 1/7/16.

14 Segundo Henrique Kujawa "historicamente não se desenvolveu no Brasil uma política pública de saúde que primasse pela universalidade do acesso e integralidade do atendimento a lógica predominante sempre foi" para quem tem dinheiro a atenção e aos demais a caridade (KUJAWA, Henrique. - Colaborador do CEAP e Diretor de Pesquisa e Extensão da IMED: A questão da saúde no Brasil. Disponível em: Clique aqui. acesso em 1/7/16).

15 Fonte: Clique aqui. Acesso em 10/5/18.

16 Fonte: Clique aqui. Acesso em 10/5/18.

17 Conf. ADI 2.076/AC, o preâmbulo é um conjunto de enunciados que antecede o texto constitucional e contempla a origem, as justificativas, os objetivos os valores e os ideais de uma Constituição.

__________

*Cristina Caltacci Bartolassi é advogada.