A repartição da competência tributária insculpida na Constituição brasileira tem propiciado, ao longo dos anos, verdadeira disparidade de entendimentos sobre eventos econômicos que, por sua própria dinamicidade, complexidade ou demais singelezas, revelam-se no limiar da hipótese de incidência de tributos instituídos por União, estados, Distrito Federal e municípios.

Não faltam exemplos de celeumas jurídicas calcadas em supostos conflitos de competência entre entes federados; desde atividades afetas à industrialização sob encomenda (conflito entre IPI, ICMS e ISS), passando pelo fornecimento de medicamentos manipulados (conflito entre ICMS e ISS), até o ramo da tecnologia da informação, ora objeto de análise.

Essa insegurança faz ecoar, com razão, vozes que apregoam a simplificação de normas,1 a efetivação de outras, muitas vezes arbitrariamente vilipendiadas,2 além da promoção de medidas legislativas tendentes a unificar, em especial, a imposição sobre o consumo.3

Mesmo que a solução/mitigação das incertezas quanto ao alcance de diferentes tributos em determinada operação não passe necessariamente pela alteração do texto constitucional, tendo em vista a ausência de maturidade institucional que frequentemente prejudica a correta interpretação jurídica pelas autoridades fazendárias, bem como o fato de a própria Constituição erigir instrumento – Lei Complementar – hábil a solver tais conflitos, existem, por outro lado, contundentes argumentos que reiteram a necessidade de semelhante reforma para respaldar a tributação, seja pelo ISS ou pelo ICMS, sobre a comercialização de programas de computador.

Com efeito, diferentemente da tradicional venda de mercadorias corpóreas em que há a transferência de sua propriedade do vendedor para o comprador, a exploração econômica de softwares ocorre, em regra, mediante licenciamento/cessão do direito de uso ou de comercialização do bem intelectual, equiparado aos direitos autorais nos termos da lei 9.609/98.

Ou seja, em tais operações o detentor do software não cede o direto a ele imanente, mas tão somente aquele necessário para que a outra parte o utilize ou distribua, sem que a esta sejam transferidos plenamente os atributos da propriedade (uso, gozo, disposição) elencados no art. 1.228 do Código Civil.

A aludida premissa já teria o condão de afastar, por si só, a incidência do ISS e ICMS sobre o licenciamento/cessão acima tratado, haja vista sua incompatibilidade fático-jurídica tanto com o conceito constitucional de operação que dê ensejo à circulação de mercadoria, um dos fatos geradores do imposto estadual, quanto com a obrigação de fazer que reveste a prestação de serviços, fato gerador da imposição de competência municipal.

A despeito de tais robustas fundamentações de índole constitucional, aqui pontuadas brevemente por não serem o cerne da presente análise, fato é que o item 1.05 da lista de serviços anexa à LC 116/03 autoriza a imposição, pelos municípios, do ISS sobre o licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares.

Por seu turno, a legislação de diversos estados, dentre eles São Paulo (decreto 51.619/07) e Rio de Janeiro (decreto 36.296/04),4 atrelava, em sintonia a até então uníssona jurisprudência do STF,5 a base de cálculo do ICMS ao valor do suporte físico veiculador do software, desvinculando-a, assim, do valor atribuído ao conteúdo do software propriamente dito.

Nesse contexto, a jurisprudência do STF deu azo à seguinte classificação dos softwares, aqui sumarizada por propósitos didáticos: (i) programas estandardizados (de prateleira), desenvolvidos e postos à disposição de clientes indistintamente, os quais, por se assimilarem a mercadorias, estariam sujeitos ao ICMS tão somente no que tange ao valor do suporte físico; (ii) programas sob encomenda, desenvolvidos especificamente para determinado cliente, cuja preponderância da obrigação de fazer atrairia a incidência do ISS; e (iii) programas adaptados (customized), os quais constituiriam uma forma híbrida, ou seja, programas estandardizados que permitiriam adaptação às necessidades de um cliente em particular, cuja tributação variaria de acordo com a preponderância dos ajustamentos realizados.

Contudo, em decorrência da incompleta consolidação/interpretação dos conceitos jurídicos, sempre retardatários em função da dinamicidade dos fatos que pretendem regular, a questão continuou a gerar controvérsias, principalmente com relação àqueles softwares comercializados via download. Isso porque, a despeito de decisões pretéritas no sentido de que a incidência do ICMS demandaria a corporificação do programa em determinado meio físico (CD, DVD, por exemplo), o STF sinalizou possível guinada interpretativa nos autos da ADI-MC 1.945/MT, sob o argumento de que a transferência eletrônica de dados dos softwares estandardizados não desvirtuaria a natureza jurídica da comercialização de mercadorias a eles aparentemente inerente.

Nessa toada foi editado o Convênio ICMS 181/15, que, partindo da premissa de que os programas de computador estariam dentro do campo de incidência do imposto estadual, questionavelmente autorizou os estados a conceder redução na base de cálculo do ICMS, de sorte que a carga tributária corresponda ao percentual de, no mínimo, 5% do valor das operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas mediante transferência eletrônica de dados (download).

Contudo, em virtude da indefinição do local de ocorrência do fato gerador para fins de determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento, a imposição em epígrafe só se revelou viável, ainda que por via transversa, após a produção de efeitos do Convênio ICMS 106/17, em 1/4/18.

Este diploma, em flagrante afronta à Constituição, (i) atribuiu à unidade federada de domicílio do adquirente a competência para arrecadar o imposto; (ii) elencou como contribuinte a pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização; (iii) erigiu hipóteses de responsabilização tributária; (iv) dentre outras obrigações acessórias:

"Cláusula primeira As operações com bens e mercadorias digitais, tais como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados observarão as disposições contidas neste convênio.

Cláusula segunda As operações com os bens e mercadorias digitais de que trata este convênio, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados anteriores à saída destinada ao consumidor final ficam isentas do ICMS.

Cláusula terceira O imposto será recolhido nas saídas internas e nas importações realizadas por meio de site ou de plataforma eletrônica que efetue a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, na unidade federada onde é domiciliado ou estabelecido o adquirente do bem ou mercadoria digital.

Cláusula quarta A pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, é o contribuinte da operação e deverá inscrever-se nas unidades federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final, sendo facultada, a critério de cada unidade federada [...]

Cláusula quinta Nas operações de que trata este convênio, as unidades federadas poderão atribuir a responsabilidade pelo recolhimento do imposto:

I - àquele que realizar a oferta, venda ou entrega do bem ou mercadoria digital ao consumidor, por meio de transferência eletrônica de dados, em razão de contrato firmado com o comercializador;

II - ao intermediador financeiro, inclusive a administradora de cartão de crédito ou de outro meio de pagamento;

III - ao adquirente do bem ou mercadoria digital, na hipótese de o contribuinte ou os responsáveis descritos nos incisos anteriores não serem inscritos na unidade federada de que trata a cláusula quarta;

IV - à administradora de cartão de crédito ou débito ou à intermediadora financeira responsável pelo câmbio, nas operações de importação. [...]"

Por mais que o mencionado Convênio possibilite, ironicamente, a isenção do imposto em atividades fora do campo de sua incidência (operações travadas entre empresas envolvidas na cadeia de produção e distribuição), salta aos olhos a sua inconstitucionalidade/ilegalidade formal/jurídica, notadamente em função do patente menoscabo ao principio da legalidade, pois, na espécie, trata-se de ato infralegal posto a definir fato gerador da obrigação tributária e de seu sujeito passivo, ao arrepio do art. 97 do CTN e da norma constitucional que o alicerça (art. 150 da CR/88).

E assim, de incongruência em inconsequência jurídica, os estados tenderão a cobrar o ICMS não só sobre os softwares estandardizados, mas também sobre os customizáveis, comercializada via download, fato que poderá redundar em aviltada bitributação, já que os municípios continuarão a exigir o ISS sobre os últimos pautados na LC 116/03.

No âmbito do Rio de Janeiro, exemplificativamente, enquanto o município já reafirmou a sua competência para cobrar o ISSQN sobre a licença de uso, independentemente da qualificação do software (alíquota de 5%),6 o estado, por sua vez, prepara-se para internalizar o Convênio ICMS 106/17. Semelhante situação já é realidade em São Paulo por meio do decreto 63.099/17.

A essa tendência, cuja bizarrice atesta a sua brasilidade, destoa a interpretação surpreendentemente acertada da Receita Federal do Brasil no sentido de afastar o PIS e a COFINS, incidentes na importação, sobre a remessa de royalties ao exterior pela utilização e/ou comercialização de softwares.7

Ora, como ditas imposições recaem exclusivamente sobre (i) a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou (ii) o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado, não há que se falar, sob os auspícios da lei 10.865/04, acerca da tributação na cessão de direito de uso.

Por outro lado, o entendimento manifestado por meio da Solução de Consulta COSIT 123/14 indica, no plano doméstico, aparente concordância do órgão federal ao disparate hermenêutico intentado pelos estados, já que no caso concreto considerou-se que a venda de softwares estandardizados, por ser supostamente classificada como uma venda de mercadorias, estaria sujeita aos percentuais de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) para fins de apuração do lucro presumido, enquanto que, por seu turno, a venda/desenvolvimento de softwares por encomenda e, a depender do caso, customizáveis, por ser classificada como uma venda de serviços, estaria sujeita ao percentual presumido padrão de 32% (IRPJ e CSLL).

Nota-se, portanto, que a discrepância de entendimentos míopes, desprovidos de qualquer senso de uniformidade constitucional, pode resultar em situação esdruxula na qual o licenciamento de software possua, a um só turno, três qualificações jurídicas: (i) cessão de direito (PIS/COFINS – importação); (ii) mercadoria (ICMS e IRPJ/CSLL ); e (iii) serviço (ISS e IRPJ/CSLL).

Deste modo, em função das incertezas retratadas ao longo deste breve artigo, os contribuintes devem se precaver, descrevendo/segregando claramente as atividades desenvolvidas nos contratos e faturas de acordo com suas respectivas naturezas. De todo modo, na iminência ou concretização de dupla exigência por parte de estados (ICMS) e municípios (ISSQN), será possível ajuizar, preventiva ou repressivamente, ação específica para afastar tal intolerável situação.

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1 O cenário caótico e desconexo enfrentado por contribuintes brasileiros, marcado pela pluralidade de tributos e obrigações acessórias, é muito bem refletido na atual posição ocupada pelo Brasil (125° de 190 países) na classificação relativa à facilidade para fazer negócios anualmente divulgada pelo Banco Mundial.

2 Não faltam exemplos de desrespeito, por parte das autoridades fazendárias, a garantias constitucionalmente asseguradas aos contribuintes, como as desarrazoadas restrições usualmente impostas ao princípio da não cumulatividade, com suas devidas particularidades, em sede do ICMS, IPI e/ou PIS/COFINS.

3 A despeito das inúmeras Propostas de Emenda Constitucional apresentadas ao longo dos anos, uma reforma tributária de tamanha envergadura ainda aparenta ser uma realidade distante, esbarrando em inúmeros complicadores, a exemplo da repartição de receitas advindas de eventual tributo unificado.

4 Nos termos dos Decretos, a base de cálculo do ICMS correspondia ao dobro do valor de mercado de seu suporte físico (CD, disquete ou similar).

5 Recurso Extraordinário 176.626-3 SP.

6 Instrução Normativa SMF 16/12.

7 Solução de Consulta COSIT 316/17.

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BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

BRASIL. Lei 9.609, de 19 de fevereiro de 1998. Dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador, sua comercialização no país, e dá outras providências. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

BRASIL. lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

BRASIL. Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

BRASIL. Convênio ICMS 181, de 28 de dezembro de 2015. Autoriza as unidades federadas que especifica a conceder redução de base de cálculo nas operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres na forma que especifica. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

BRASIL. Convênio ICMS 106, de 29 de setembro de 2017. Disciplina os procedimentos de cobrança do ICMS incidente nas operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados e concede isenção nas saídas anteriores à saída destinada ao consumidor final. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

BRASIL. Solução de Consulta COSIT 316, de 20 de junho de 2017. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

BRASIL. Solução de Consulta COSIT 123, de 8 de fevereiro de 2017. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 176.626-3/SP. Disponível em: Clique aqui. Acesso em 20 de abr. de 18.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI-MC 1.945/MT. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 de abr. de 18.

INFORMAÇÕES Banco Mundial, 2017. Doing business.Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 de abr. de 18.

RIO DE JANEIRO. Decreto nº 36.296, de 29 de setembro de 2004. Altera o Decreto 27.307, de 20 de outubro de 2000. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

RIO DE JANEIRO. Instrução Normativa SMF 16, de 2 de julho de 2012. Dispõe sobre a tributação do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS incidente sobre serviços de informática e intermediação de licenciamento ou cessão do direito de uso de programa de computador, previstos nos subitens 1.04, 1.05, 1.07 e 10.05 do art. 8º da lei 691, de 24 de dezembro de 1984. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

SÃO PAULO. Decreto 51.619, de 27 de fevereiro de 2007. Introduz cálculo específico da base de tributação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS em operações com programas de computador. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

SÃO PAULO. Decreto nº 63.099, de 22 de dezembro de 2017. Introduz alterações no Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS e dá outras providências. Disponível em: Clique aqui. Acesso em: 20 abr. 18.

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*Gabriel Bicalho Carvalho é advogado de Direito Tributário no escritório Chenut Oliveira Santiago Advogados.